解讀：外國企業常駐代表機構稅收管理新規定的四大關注點
新的企業所得稅法自2008年1月1日開始實施。同時，2009年1月1日開始，修訂后的《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》也開始實施了。這些重要的稅收法律、法規的實施，必然會對外國常駐代表機構的稅務管理產生重大影響。為此，國家稅務總局在2010年頒布了國家稅務總局關于印發《外國企業常駐代表機構稅收管理暫行辦法》的通知（國稅發[2010]18號，以下簡稱新辦法），進一步規范了針對外國企業常駐代表機構的稅收管理問題，值得我們關注。
一、關注代表機構的稅務登記管理要求
代表機構應當自領取工商登記證件（或有關部門批準）之日起30日內，向其所在地主管稅務機關申報辦理稅務登記。辦理稅務登記時，代表機構應向稅務機關提供下列資料：
（一）工商營業執照副本或主管部門批準文件的原件及復印件；
（二）組織機構代碼證書副本原件及復印件；
（三）注冊地址及經營地址證明（產權證、租賃協議）原件及其復印件；如為自有房產，應提供產權證或買賣契約等合法的產權證明原件及其復印件；如為租賃的場所，應提供租賃協議原件及其復印件，出租人為自然人的還應提供產權證明的原件及復印件；
（四）首席代表（負責人）護照或其他合法身份證件的原件及復印件；
（五）外國企業設立代表機構的相關決議文件及在中國境內設立的其他代表機構名單（包括名稱、地址、聯系方式、首席代表姓名等）；
（六）稅務機關要求提供的其他資料。
代表機構其他涉及登記管理的事項應根據《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的相關要求進行。即代表機構稅務登記內容發生變化或者駐在期屆滿、提前終止業務活動的，應當按照稅收征管法及相關規定，向主管稅務機關申報辦理變更登記或者注銷登記；代表機構應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向主管稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。
二、關注代表機構納稅申報要求
《外國企業常駐代表機構稅收管理暫行辦法》（國稅發[2010]18號）第六條明確規定：代表機構應在季度終了之日起15日內向主管稅務機關據實申報繳納企業所得稅、營業稅，并按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則規定的納稅期限，向主管稅務機關據實申報繳納增值稅。
在納稅申報方面，我們要注意以下四個方面的問題：
第一、取消了國稅發[2003]28號文中關于不予征稅或免稅的代表機構，只需要在年度終了后的一個月內，申報其年度生產經營情況的申報要求。新辦法規定，自2010年1月1日起，所有代表機構都應按國稅發[2010]第18號第六條規定的時限辦理納稅申報，即使這些代表機構可以根據稅收協定享受待遇，也要按第六條規定期限進行申報。
第二、代表機構的營業稅實行的是按季申報，而不是按月申報，即在季后15日內向主管稅務機關申報繳納營業稅，即使當季沒有取得任何營業稅收入也要進行零申報。而對于代表機構的增值稅則不實行按月或按季申報，代表機構只需在其取得增值稅應稅收入的次月15日內到稅務機關進行申報納稅即可，如果當月沒有取得任何增值稅應稅收入，則無須向稅務機關進行增值稅申報。
第三、雖然國稅發[2010]18號對于代表機構的企業所得稅只是提出了按季申報的要求。但是，外國企業常駐代表機構屬于非居民企業，相關企業所得稅的匯算清繳管理要求應依據國家稅務總局關于印發《非居民企業所得稅匯算清繳管理辦法》的通知（國稅發[2009]6號）的規定執行。即代表機構應當自年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款；同時，代表機構在年度中間終止經營活動的，應當自實際經營終止之日起60日內，向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。
第四、代表機構再辦理注銷登記前，應就其清算所得向主管稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。
三、關注代表機構征稅方法的要求
國稅發[2003]28號文對于代表機構的征稅方法采取的是按不同經營性質分別規定不同的征稅方法。即對國稅發[1996]165號第一條第一款第2項列舉的從事商務、法律、稅務、會計、審計等各類咨詢服務性的代表機構，必須建立健全會計賬簿，正確計算收入和應納稅所得額，據實申報納稅；對國稅發[1996]165號第一條第一款第1、4、5項列舉的從事各項代理、貿易（包括自營貿易和代理貿易）等各類服務性代表機構，考慮到此類代表機構從事的各項業務，主要是依照其總機構的要求開展的，沒有直接與接受服務者簽訂合同或協議，其提供服務應歸屬于該代表機構的收入，通常由其總機構統一收取。對此類代表機構統一采取按經費支出換算收入的辦法確定收入，并據以征稅；對國稅發[1996]165號第一條第一款規定的除上述兩類以外從事應稅業務的代表機構，可根據其從事經營活動實際取得的業務收入（包括由其總機構統一收取的），按期向當地主管稅務機關申報納稅；凡當年度內沒有取得業務收入的，可在年度終了后的一個月內，申報其年度經營情況。
新辦法廢止了國稅發[2003]28的規定，不再按代表機構的經營性質分別規定不同的征稅方式，而是根據代表機構的財務核算水平規定不同的征稅方法。
新辦法首先明確規定所有的代表機構應當按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬薄，根據合法、有效憑證記賬，進行核算，并應按照實際履行的功能和承擔的風險相配比的原則，準確計算其應稅收入和應納稅所得額。這是總體要求，即所有代表機構都應當力爭做到財務核算健全，準確核算收入和所得，據實進行納稅申報。
其次，對于對賬簿不健全，不能準確核算收入或成本費用，以及無法按照新辦法第六條規定據實申報的代表機構，稅務機關有權采取以下兩種方式核定其應納稅所得額：
（一）按經費支出換算收入
收入額＝本期經費支出額/（1－核定利潤率－營業稅稅率）
應納企業所得稅額＝收入額×核定利潤率×企業所得稅稅率
按經費支出換算收入方式適用于能夠準確反映經費支出但不能準確反映收入或成本費用的代表機構。
這里，我們要關注本期經費支出額的涵蓋內容。新辦法規定：代表機構的經費支出額包括：在中國境內、外支付給工作人員的工資薪金、獎金、津貼、福利費、物品采購費（包括汽車、辦公設備等固定資產）、通訊費、差旅費、房租、設備租賃費、交通費、交際費、其他費用等。對于以下幾項經費支出項目的計算，需要我們特別注意：
第一、購置固定資產所發生的支出，以及代表機構設立時或者搬遷等原因所發生的裝修費支出，應在發生時一次性作為經費支出額換算收入計稅。這里，新辦法取消了國稅發[1998]63號文中對于代表機構發生的購置固定資產以及裝修費支出金額較大的，固定資產可以按最短折舊年限分期提取折舊，不留殘值，平均攤入代表機構經費換算收入計算納稅以及裝修費支出，可按5年平均攤入代表機構經費換算收入計算納稅的優惠規定。自2010年1月1日起，代表機構發生的購置固定資產支出和裝修費支出都應在發生時一次性作為經費支出額換算收入計算納稅。當然，代表機構在2010年1月1日前發生的上述兩項支出，已按國稅發[1998]63號文方法計算納稅的，應可以繼續執行到期滿為止。
第二、利息收入不得沖抵經費支出額；發生的交際應酬費，以實際發生數額計入經費支出額。
第三、以貨幣形式用于我國境內的公益、救濟性質的捐贈、滯納金、罰款，以及為其總機構墊付的不屬于其自身業務活動所發生的費用，不應作為代表機構的經費支出額。
這里，新辦法在國稅發[1998]63號文基礎上進一步明確了代表機構繳納的滯納金和罰款可不作為經費支出額換算收入。
同時，代表機構為總機構墊付的不屬于其自身業務活動所發生的費用也不需要作為代表機構經費支出換算收入計算納稅。對于這個問題，《國家稅務局關于對外國企業常駐代表機構為其總機構墊付的部分費用可不作為常駐代表機構的費用換算收入征稅的通知》（88國稅外字第333號）文中已有明確規定。這些費用包括：1、總機構邀請訪問，由常駐代表機構墊付的有關人員的機票費用；2、總機構組織的代表團訪華，由常駐代表機構墊付的該代表團人員在華食宿費用、交通費用以及交際應酬費用，但不包括為來華從事商務洽談、簽訂合同等代表團所墊付的上述費用；3、總機構在華舉辦大型展覽，由常駐代表機構墊付的有關布展費用、樣品的關稅、境內運輸費用以及其他有關費用。
第四、其他費用包括：為總機構從中國境內購買樣品所支付的樣品費和運輸費用；國外樣品運往中國發生的中國境內的倉儲費用、報關費用；總機構人員來華訪問聘用翻譯的費用；總機構為中國某個項目投標由代表機構支付的購買標書的費用，等等。
（二）按收入總額核定應納稅所得額
應納企業所得稅額＝收入總額×核定利潤率×企業所得稅稅率
按收入總額核定應納稅所得額的方式適用于可以準確反映收入但不能準確反映成本費用的代表機構。
無論實行的是按經費支出換算收入還是按收入總額核定應納稅所得額方式，其中的核定利潤率應不低于15%，具體的各個行業的應稅所得率由各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局和地方稅務局制定，并報國家稅務總局（國際稅務司）備案。
考慮到代表機構和其境外總公司之間存在關聯關系，代表機構無論是財務核算健全實行據實申報的，還是財務核算不健全實行按經費支出換算收入還是按收入總額核定應納稅所得額方式申報的，均應嚴格執行獨立交易原則，根據代表機構實際履行的功能和承擔的風險準確核算應歸屬于自身的收入、成本、費用、經費支出額以及應納稅所得額，否則，稅務機關將有權根據相關規定進行特別納稅調整。
四、關注代表機構免稅管理的最新規定
新辦法明確廢止了《國家稅務總局關于加強外國企業常駐代表機構稅收征管有關問題的通知》（國稅發[1996]165號）、《國家稅務總局關于外國企業常駐代表機構有關稅收管理問題的通知》（國稅發[2003]28號）以及《國家稅務總局關于外國政府等在我國設立代表機構免稅審批程序有關問題的通知》（國稅函[2008]945號）這三個文件。因此，這三個文件中關于代表機構免稅或不予征稅的規定自2010年1月1日起也不再執行。同時，新辦法明確規定各地稅務機關不再受理審批代表機構企業所得稅免稅申請，并按照本辦法規定對已核準免稅的代表機構進行清理。
但是，我們需要注意的是新辦法不是取消了所有代表機構的免稅待遇，而是進一步規范了代表機構的減免稅管理。新辦法的第十條明確規定：代表機構需要享受稅收協定待遇，應依照稅收協定以及《國家稅務總局關于印發〈非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2009]124號）的有關規定辦理，并應按照本辦法第六條規定的時限辦理納稅申報事宜。
外國企業常駐代表機構申請享受稅收協定待遇主要有兩類：
第一類是代表機構根據稅收協定申請不構成“常設機構”
根據我國對外簽訂的雙邊稅收協定（安排）以及《國家稅務總局關于外國企業常駐代表機構是否構成稅收協定所述常設機構問題的解釋的通知》（國稅函[1999]第607號）的規定：如果外國企業在華設立的代表機構專門從事以下六項業務的，不構成“常設機構”：
（一）專為儲存、陳列或者交付本企業貨物或者商品的目的而使用的設施；
（二）專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存；
（三）專為另一企業加工的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存；
（四）專為本企業采購貨物或者商品，或者搜集情報的目的所設的固定營業場所；
（五）專為本企業進行其他準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業場所；
（六）專為本款第（一）項至第（五）項活動的結合所設的固定營業場所，如果由于這種結合使該固定營業場所全部活動同于準備性質或輔助性質
代表機構根據協定規定不構成常設機構的，可不在華申報繳納企業所得稅。具體申請程序應按國稅發[2009]124號的規定，在發生納稅義務之前或者申報相關納稅義務時，應向主管稅務機關備案。
第二類是涉及協定海運和空運免稅的，代表機構可申請享受協定免稅待遇。
我國對外簽訂的稅收協定的海運和空運條款中或我國和對方國家就海運或空運簽訂有專門的換函中就締約國一方居民在締約國另一方取得的海運或空運收入免稅的，則屬于該締約國居民的海、空運企業設在我國的代表機構可以申請免稅待遇。
比如根據我國政府和新加坡政府于1985年5月16日互免空運企業運輸收入稅收的換函和1986年4月18日簽署的避免雙重征稅協定第八條的規定，對新加坡航空公司在我國從事國際運輸業務取得的收入和利潤，我國分別免予征收營業稅和企業所得稅。此時，新加坡航空公司在華設立的代表機構如果僅為其總機構在華開展的運輸業務各環節為客戶提供服務的，可申請享受免征營業稅和企業所得稅的待遇。
但是，這里要注意的一點是，協定中的海運、空運條款中都有互免稅只是涉及的所得稅的互免。因此，海運、空運公司代表機構在華申請營業稅免稅則要看我國和其總機構所在國政府是否簽訂有互免流轉稅的規定了，如果沒有，代表機構則不能享受免征營業稅的待遇。比如，我國和韓國就在議定書中進一步明確了：關于第八條“海運和空運”，雙方認為：中國對以船舶或飛機從事國際運輸業務的韓國企業免予征收營業稅；韓國對以船舶或飛機從事國際運輸業務的中國企業免予征收增值稅。
代表機構申請這一類免稅待遇仍應按國稅發[2009]124號的規定，在發生納稅義務之前或者申報相關納稅義務時，應向主管稅務機關備案。
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