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社團顧問

稅收籌劃

房地產企業適用低稅率的納稅策略

出處：法律顧問網·涉外m.dl735.cn 時間：2011/10/3 18:37:08

我國房地產企業涉及到的主要稅種有：營業稅、土地增值稅、企業所得稅、房產稅、契稅等。綜合分析房地產企業應繳納的各項稅收及其政策規定，其計稅依據具有一定的重復性。如房屋出租的營業稅、房產稅等都以租金收入為計稅依據；銷售不動產的營業稅、土地增值稅，以房地產銷售價格計稅或與此有關等。因此房地產企業的各項稅收可以進行綜合籌劃，以形成連鎖效應。房地產企業的主要稅收籌劃方法有：規避納稅義務、縮小稅基、適用低稅率、充分利用優惠政策等。本文重點針對房地產企業如何通過適用低稅率的方法進行分析，并舉例說明。       一、均衡申報各種房地產價格
    同一家房地產企業開發的房地產有不同的檔次，其市場定位不同，銷售價格也不同，也就是說，既有低價格的普通住宅，又有中檔住宅、高檔住宅、別墅和寫字樓，不同地區的開發成本比例因為物價或其他原因可能不同，這就導致有的房屋開發出來銷售后的增值率較高，而有的房屋增值率較低，各類房地產的增值額和增值率都有差別。房地產的增值額和增值率是計算銷售不動產業務應納土地增值稅的主要依據，而土地增值稅實行超率累進稅率，增值率越大，適用稅率越高。在累進稅率制度下，納稅的原則是應盡量避免收入呈波峰與波谷的大幅變化，不均衡的狀態會加重企業的稅收負擔，較均衡的收入則能減輕稅負。所以，為降低土地增值稅稅負，企業可以采取不單獨核算的方法，將價格不同的房地產銷售收入合并申報，以適用較低的土地增值稅率；或者對各個開發項目的開發成本進行必要的調整，使得各處開發業務的增值率大致相同，從而節省稅款。
      采取這種方法應注意，對于納稅人建造普通住宅出售、增值額未超過扣除項目金額20％的，免征土地增值稅。對于企業開發的增值率不太高的普通住宅，應盡量控制在增值率20％范圍內，以享受土地增值稅的免稅政策。
      例如某房地產公司1999年同時開發四個項目。項目1為安居工程住房，可扣除項目為2，000萬元，營業收入2，500萬元；項目2為普通住宅，可扣除項目為2，500萬元，營業收入3，900萬元；項目3為別墅住宅，可扣除項目為3，000萬元，營業收入為 8，000萬元；項目4為寫字樓，可扣除項目6，000萬元，營業收入20，000萬元。可扣除項目總和為 13，500萬元，營業收入總和34，400萬元。下面分別對這四個項目應納的土地增值稅進行計算。
      項目1：增值額＝2，500－2，000＝500(萬元)，增值率＝500÷2，000＝25％，取第一檔稅率30％，應納土地增值稅稅額＝500×30％＝150(萬元)。
      項目2：增值額＝3，900－2，500＝1，400(萬元)，增值率＝1，400÷2，500＝56％，取第二檔稅率40％和速算扣除系數5％，應納土地增值稅稅額＝1，400×40％－2，500×5％＝560－125＝435(萬元)。
      項目3：增值額＝8，000－3，000＝5，000(萬元)，增值率＝5，000÷3，000＝167％，取第三檔稅率50％和速算扣除系數15％，應納土地增值稅稅額＝5，000×50％－3，000×15％＝2，050(萬元)。
      項目4：增值額＝14，000，增值率＝14，000÷6，000＝233％，取第四檔稅率60％和速算扣除系數 35％，應納土地增值稅稅額＝14，000×60％－6，000×35％＝8，400-2，100＝6，300(萬元)。
      應納土地增值稅總額為：150＋435＋2050＋6300＝8，935(萬元)。
      若對上述經濟行為進行重新安排，將項目1的營業收入核算為2，350萬元，可扣除項目仍為2，000萬元；項目2、3、4合并核算，可扣除項目共11，500萬元，營業收入共32，050萬元。再對這些工程應納土地增值稅進行計算。
      項目1：增值率(2，350－2，000)÷2，000＝17．5％，免征土地增值稅。
      項目2、3、4：增值率(32，050－11，500)÷ 11，500＝20，550÷11，500＝178．7％，適用第三檔稅率50％和速算扣除系數15％，應納土地增值稅稅額＝20，550×50％－11，500×15％＝10，275×1，725＝ 8，550(萬元)。
      應納土地增值稅總額為8，550萬元，較之籌劃前，企業稅負得到了有效降低。
      實踐證明，平均費用分攤是抵消增值額、減輕稅負的極好選擇。只要生產經營者不是短期行為，而是長期從事開發業務，那么將一段時間內發生的各項開發成本進行最大限度的平均，就不會出現某處或某段時期增值率過高的現象，從而有效地減輕稅負。
      二、變中介為工程轉包
      房地產施工對于建設單位而言，由于涉及金額大，工程使用年限長，屬于單位的重要投資項目，需要在合同簽訂前對施工單位作充分的了解，有時還需要相關單位作為中介或者擔保。中介或者擔保方是要收取一定的費用或者傭金的，其收入屬于提供服務業應稅勞務收入，應按照5％的營業稅率繳納營業稅。
      對于規模較大、施工要求復雜的房地產工程，需要由不同的專業施工單位進行分工合作，但為了便于管理，一般由一家具有資金和技術實力的施工單位總承包，然后再由總承包單位分包給其他施工單位。總承包單位和分包單位取得的承包收入屬于提供建筑業應稅勞務收入，應按照3％的營業稅率繳納營業稅。其中，總承包單位以其獲取的實際收入，即全部承包價款減去付給分包人的價款后的余額為營業額，按 3％的稅率繳納營業稅。
      從以上分析可以看出，促成施工單位和建設單位簽約的中介方同總承包單位在繳納營業稅方面，適用的營業稅稅目和稅率不一樣，營業稅稅負也不一樣。獲取中介收入的營業稅稅負重于獲取承包收入的總承包單位稅負。
      那么，這兩者之間是否可以轉換呢?應該說，總承包單位以其資歷和實力獲取工程承包資格，再部分轉包給其他施工單位，具有中介的性質。如果中介方也具有施工能力和施工資格，就應該盡力避免獲取中介收入，或者將中介收入轉化為承包收入。這就為進行稅收籌劃提供了很好的契機。
      例如，某建設單位要上馬一項建筑工程，需找一施工單位承建。在某工程承包公司的組織安排下，施工單位A最后中標，于是，建設單位與施工單位A簽訂了承包合同，合同金額為210萬元。另外，施工單位A還支付給該工程承包公司10萬元的中介服務費用。此時，該工程承包公司應按服務業的稅率繳納營業稅，應納營業稅額為：100，000×5％＝5，000 (元)。
      若該工程承包公司進行籌劃，讓建設單位直接和自己簽訂合同，合同金額為210萬元。然后，該工程承包公司再把此工程轉包給施工單位A，轉包價款 200萬元。這樣，該工程承包公司就適用建筑業稅率繳納營業稅。其應納營業稅額為：(210－200)×10，000×3％＝3，000(元)
于是，通過籌劃，這家工程承包公司可少繳 2，000元的營業稅稅款。
      三、將銷售房產業務轉換為代建房業務
      現行稅法對不同的建房方式進行了一系列界定，其中包括對代建房方式的界定。代建房方式是指房地產開發公司代客戶進行房地產開發，開發完成后向客戶收取代建房報酬的行為。對于房地產開發公司來說，雖然取得了一定的收入，但由于房地產權屬自始至終是屬于客戶的，沒有發生轉移，其收入也屬于勞務性質的收入，故不屬于土地增值稅的征稅范圍，不用繳納土地增值稅。只需按照取得的手續費收入按“服務業”稅目依5％的營業稅率計征營業稅。而根據現行稅法規定，銷售不動產業務應按照不動產的全額依5％的營業稅率計征營業稅，而且還要繳納土地增值稅。相比之下，手續費收入較不動產銷售價格要低得多，也就是說，代建房業務的營業稅負擔低于銷售不動產業務；同時，代建房業務不用繳納土地增值稅，因此代建房業務的稅收負擔比銷售不動產業務的稅收負擔要低很多。因此在有條件的情況下，房地產開發企業將銷售房產業務轉換為代建房業務乃是避稅籌劃的明智之舉。
      關于房地產開發公司代建房的營業稅問題，國家稅務總局在1994年就專門發文明確，房屋開發公司承辦國家機關、企事業單位的統建房，如委托建房單位能提供土地使用權證書和有關部門的建設項目批準書以及基建計劃，且房屋開發公司(即受托方)不墊付資金，同時受托方與委托方實行全額結算(原票轉交)，受托方只向委托方收取手續費，即符合“其他代理服務”條件的，對房屋開發公司所取得的手續費收入按“服務業”稅目計征營業稅。否則，應全額按“銷售不動產”計征營業稅。也就是說，代建房業務是由用房單位提供土地和資金委托房地產開發企業替其建房。
      因此，房地產開發企業為減輕稅負將銷售房產業務轉換為代建房業務須滿足以下幾個條件：
      1．用房單位能提供土地使用權證書和有關部門的建設項目批準書以及基建計劃。即用房單位是建房的主體單位，它必須具有一定的經濟實力，而不是零散的購房產。
      2．房地產開發企業不墊付資金。房地產開發企業接受用房單位委托代建房，由委托方預付款項或者由建筑公司墊付資金，工程竣工后統一結算。為維護委托方的經濟利益，房地產開發企業可以主動替委托方聯系貸款或者其他籌集資金的渠道，并給予一定的利率補貼，以促成委托方預付款項。
      3．受托方與委托方實行全額結算(原票轉交)，受托方只向委托方收取手續費。
      4．受托方與委托方要簽定代建合同。
      以上所有條件都必須要用房單位愿意配合房地產開發企業進行納稅籌劃。為了使該項籌劃更加順利，房地產開發公司可以降低代建房勞務性質收入的數額，以取得客戶的配合。由于房地產開發公司可以通過該項籌劃節省不少稅款，讓利于客戶也是可能的。如果用房單位與房地產開發企業的房產結算價格加上手續費不超過房地產開發企業自行開發房地產的銷售價格，用房單位也不會有什么異議。
      例如，某房地產開發公司擬建一幢寫字樓出售給買房單位。經事先進行成本預核算，銷售價格應為 8，000萬元，各種可扣除項目金額為5，000萬元。則該房地產開發公司應納稅為：
      1．應納營業稅及附加：
      該公司要根據寫字樓銷售價格8，000萬元按銷售不動產的5％稅率繳納營業稅，按7％和3％的稅率和費率繳納城市維護建設稅和教育費附加。
      應納營業稅＝8，000×5％＝400(萬元)；
      應納城市維護建設稅＝400×7％＝28(萬元)；
      應納教育費附加＝400×3％＝12(萬元)。
      2．應納土地增值稅：
      土地增值額＝8，000－5，000＝3，000(萬元)；
      增值率＝3，000÷5，000＝60％；
      適用40％的土地增值稅率和5％的速算扣除系數；
      應納土地增值稅＝3，000×40％－5，000×5％＝1，200－250＝950(萬元)。
      為降低納稅成本，房地產開發公司將其自有的土地使用權轉讓給買房單位，土地使用權轉讓價格 1，400萬元。同時，房地產開發公司還與買房單位簽訂了綜合大樓代建合同。建房過程由買房單位預付建設款項(房地產開發公司聯系的貸款并且承擔擔保責任)。按照合同約定，工程結算價6，000萬元，房地產開發公司另收代建手續費600萬元。改變經營方式后，買房單位購置寫字樓的成本由土地使用權轉讓價格(1，400萬元)、工程結算價(6，000萬元)及手續費(600萬元)三部分構成，購置成本仍為8，000萬元，與改變前的成本一致。
      籌劃后，房地產開發公司僅需要根據手續費收入按代理業5％的稅率繳納營業稅及附加，不必繳納土地增值稅。
      應納營業稅＝600×5％＝30(萬元)；
      應納城市維護建設稅＝30×7％＝2．1(萬元)；
      應納教育費附加＝30×3％＝0．9(萬元)。與籌劃前相比，房地產開發公司的稅收負擔大為減輕。

   文章來源：《中國房地產》
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